“走出去”税收
TAX ISSUES WITH ‘GOING-GLOBAL’ ACTIVITIES
“四维一体”策略
助我国企业强化税收管理
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詹清荣（中国国际税收研究会 北京 100036）
近年来，我国企业“走出去”规模不断扩大。有效实行税收管理是企业经营内容提要：
需要面对的重要问题。本文提出了“四维一体”的管理策略，以有效提高我国企业经营中的税收管理水平。
投资 税收管理 四维一体关键词：
F812.42 文献标识码：B 文章编号：2095-6126(2014)01－0068－03中图分类号：
投资经营已经成为中国企业发展的重要策略，按照汤森路透11月25日提供的数据显示，截至2013年11月中旬，中国企业海外并购交易规模达到562亿美元，成为2013年亚洲企业并购规模最大的国家。在经营过程中，税收是直接影响投资效益和可持续发展的核心因素，如何有效实行税收管理是所有企业必须面对的实际性和战略性难题。
税税率差异、税收征管有何不同、对投资项目或贸易项目的审批制度。总之，一定要预先制定操作性强的税收战略，认真评估测算该项业务的期待回报率、可能出现的税务难题和税务陷阱、股权转让时的股权负或资本利得税因素等。在业务中，这项工作除了专项经济评价，还体现为对具体项目的尽职调查工作，其工作特点体现为充分性和谨慎性。
（二）“四维”之二，企业投资方式和企业组织架构的优化设计
投资和经营方式非常多元，以涉外油气投资为例，表现为产品分成合同（PSA）模式、风险服务合同模式、回购合同模式,其法律条件和涉税环节也不一样。不同的公司组织形式，如母子公司架构和总分公司架构的涉税环节会有很大差异。公司设计要尽可能适用税收协定框架和尽量避免目前国际上重点打击的避税岛设置公司的模式。在投资方式上，应该掌握债权性投资和权益性投资的适当比例及相关国家的具体规定。有些国家规定债权性投资有税收优惠待遇，有些国家则规定权益性投资有税收优
一、 税收管理的“四维一体”策略
税收管理的关键在于投资经营所在国的税收支出成本管理，海外各项目利润、已缴税款、资金成本和亏损项目的综合平衡管理，境外所得回国申报的所得税抵免管理三大环节。我将税收管理的要点概括为“四维一体”策略：（一）“四维”之一，投资的税收战略制定（含尽职调查）
在作具体投资或贸易项目时，需要对目标国的投资环境和税收制度进行综合分析比较：如资金安全问题、要涉及哪些税种、税率多少、股息分配和利息支付的预提
* 詹清荣是法学博士、教授级高级经济师、北京大学软法研究中心客座研究员、中国国际税收研究会学术委员、中国财税法学研究会常务理事。
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惠。多数国家都通过规定债务与股本比例的办法来本国企业向国外关联公司转移利润，比如，澳大利亚、荷兰、日本的债资比例为3:1，加拿大为2:1，韩国非金融企业为3:1，金融企业为6:1。按我国《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收问题的通知》（财税[2008]121号），除文件规定的特殊事项外，关联方债权性投资与其权益性投资比例主要有两种：金融企业为5:1；其他企业为2:1。
（三）“四维”之三，企业税收管理权的制度确认（含税务会计处理调整）
企业的税收管理应该直接向公司最高管理层负责，因为这关系到公司可持续发展战略的有效进行和经营利润的最终实现。在合作项目中，税收管理权的归属也是合作双方商谈的重要内容。在具体纳税申报时，大多数国家都以当地会计准则或国际准则为基础（具体依照目标国纳税管理制度），在公布项目经营数据时，需要按照会计准则来作调整依据，同时按照当地税法规定进行纳税调整，但在最后确定投资方利益时，中国企业还得考虑中国境外所得抵免的有关规定，再作具体的纳税调整。
正是因为企业税收管理的重要，国家税务总局下发的《大企业税务风险管理指引（试行）》（国税发[2009]90号）也要求：税务风险管理由企业董事会负责督导并参与决策。董事会和管理层应将防范和控制税务风险作为企业经营的一项重要内容，促进企业内部管理与外部监管的有效互动。（四）“四维”之四，涉税行为的合同、法律依据等合规性文件支持和有效的税务纠纷应对策略
投资经营行为的合同是保障自身利益的根本，必须予以高度重视。对于油气合作领域，石油天然气合作合同还得经过审批程序，如果有涉及税务的条款，经过有效程序如经过国家议会批准，就有特殊的石油税制效果。在海外投资合同签署阶段，必须将税收条款作为非常重要的内容；在项目执行阶段，应该注意结合目标投资国的具体税制进行针对性的税收筹划，同时遵守相关法律规定，注意股东分红决议、完税资料等纳税档案保存。在国内进行境外所得的申报纳税时，核实境外可抵扣限额需要实际完税资料作基础文件。一旦出现税务纠纷，可根据不同情况按照行政复议、税务协商、税务诉讼等类型进行有效应对，对于主管税务机关或者第三方的税务检查，也得采取有效应对措施。在新项目交割阶段，转让方出于自身利益的考虑，往往存在资料不齐的情况，这容易产生税务纠纷乃至
税务支出。
（五）“四维一体”策略的“一体”，指的是企业要在合规性框架下，尽量减少企业税负支出，达到企业投资经营利益最大化的目的
这也是企业税收管理的目的。企业税收管理要严格遵循目标国税法、国家间税收协定和投资保护协议、中国税法有关境外所得纳税规定，充分考虑税制变化和经营环节涉税因素的影响，对税务事项的会计处理符合相关会计制度或准则以及相关法律法规；纳税申报和税款缴纳符合相关税法规定；税务登记、账簿凭证管理、税务档案管理以及税务资料的准备和报备等涉税事项符合税法规定，有效应对税务检查和税务纠纷，应对复杂的税务诉讼，从而达到有效降低税负，增加企业利益，实现合理的投资回报和商业回报。
企业应该将税收管理作为企业管理的重要内涵，如《大企业税务风险管理指引（试行）》所提：企业应建立有效的激励约束机制，将税务风险管理的工作成效与相关人员的业绩考核相结合。企业应全面、系统、持续地收集内部和外部相关信息，结合实际情况，通过风险识别、风险分析、风险评价等步骤，查找企业经营活动及其业务流程中的税务风险，分析和描述风险发生的可能性和条件，评价风险对企业实现税务管理目标的影响程度，从而确定风险管理的优先顺序和策略。
二、加强企业的税收管理服务功能
税收管理面对不同国家的税制安排，对于合规性和税制变化的风险性要求更高。发达国家、发展中国家、转型经济国家等不同类型国家的税制模式差异很大。同一类型但不同国家之间具体的税收安排也不一样。仅以发达国家来说，美国的税制中所得税占重要位置，法国的税制中份量很重，德国的税制中消费税地位特殊。因此，按照具体目标投资国的税制特点制订税收管理方案就很重要。结合企业的实际，投资经营是为了占有市场（市场导向型），还是获取资源（资源导向型）或降低成本（成本导向型），对于税收管理策略的细化也很关键。
无论如何，企业本部的税收管理部门要加强对投资经营行为的服务功能和专业支持力度。这具体可分为以下几方面：
（一） 建立税务预警机制和税法信息共享机制一要完善相关国家尤其是目标国家税法的收集和更新
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系统，及时汇编企业适用的税法并定期更新；二要确保企业财务会计系统的设置和更改与法律法规的要求同步，合理保证会计信息的输出能够反映法律法规的最新变化。在税法来源方面，除了利用国家税务总局公布的税法信息之外，可以利用被投资国网站对外正式公布的法规及；利用国际比较知名的信息提供商，如荷兰财政文献局的信息产品；也可以利用国际知名会计师事务所、税务师事务所、律师事务所等中介机构的信息产品，但需要注意法律效力的鉴别。
（二） 加强税务风险鉴别工作
股权交易项目应防范被收购企业现有的及潜在的法律纠纷和税收风险。以资源类企业为例，不同的合同主体可能有不同的税收待遇，尤其是许可证合同，许多国家往往由矿产部门或能源部门来签署，在收购后是否能够延续之前企业的税收优惠，需要加以明确或取得审批部门的同意。中国企业海外项目发生不少税务纠纷，其原因正在于此。对于资产转让项目，要考虑到潜在的税收风险出现时对资产价值的影响，要有风险转嫁协议来保证对潜在风险的规避。（三） 充分利用税收协定和投资保护协议的制度框架国家间税收协定和投资保护协议是取得税收和投资优惠的最有效制度保障。由于资金使用渠道等原因，中国企业往往选择通过第三国来进行间接投资或持股，无法完全适用税收协定和投资保护协议里的制度优惠。在发生税务争议的情况下，也无法启动间协商程序。
迄今为止，中国已经对外正式签署99个避免双重征税协定（其中乌干达、博茨瓦纳和厄瓜多尔三个国家尚未生效），和、澳门两个特别行政区签署了税收安排。税收协定中最有利的优惠在于股息分配和利息支付的优惠预提税税率，支付给符合具体税收协定条件的金融机构的利息预提税可以为零。中国已经与130个国家和地区签署了双边投资保护协议。这些协定和投资保护协议是之间的互惠，应该加以充分利用。
符合税收协定框架的另外一个制度优势在于一旦发生
税务纠纷，可以按照2005年国家税务总局制订的《中国居民（国民）申请启动税务相互协商程序暂行办法》规定的程序，请求其与缔约对方主管当局通过相互协商解决有关问题。
（四） 加强企业的转让定价管理
在国际贸易和国际投资中，企业的内部交易所占的比重很大。转移价格指在企业内部，母公司和子公司、子公司与子公司之间转让定价行为。通常转让定价主要有以下三个目标：1.减少所得税。世界主要贸易国之间公司所得税税率差距仍然较大，公司可以制定较低的转移价格，将设立在高税率国家的子公司的利润转移出去，或制定较高的转移价格，将利润转移到位于低税率国家的子公司，从而增加公司的利润总额，减少公司整体的所得税税负。2.减少关税。母公司与子公司，子公司与子公司之间的商品往来，在出入东道国时应缴关税，通过转让定价的方法，可以达到降低关税的目的。3.保障子公司利润和资金尽快返回。这主要发生在有外汇管制、资金管制、资金流动管制的国家。在作转让定价方案时，一定得按照具体国家关于转让定价的规定和程序进行，注意合法性前提。（五）加强税务会计建设
在企业投资经营中，财务会计和税务会计的差异非常明显。税务会计以税法和税务为调整依据，是税务管理的重要链条。只有税务调账的完整性，才能为税收管理的合规性奠定基础，才能有效做好财务报表中涉税内容的审核。应制定各项涉税会计事务的处理流程，明确各自的职责和权限，保证对税务事项的会计处理符合相关法律法规。通过规范税务会计管理，保证境外项目上报的税务数据真实准确完整，为税务抵免打下基础。
基于系统化税务会计管理的目的，需要完善《境外所得税额结转抵免管理台账》、《企业所得税申报和税务审计差异台账》、《各项目亏损结转台账》、《税务会计和财务会计差异调整台账》等税务会计账册，以支持纳税调整和第三方税务审计的需要。
Strengthening Cross-border Tax Administration with ‘Four Dimensions as One’ Strategy
Qingrong Zhan
Abstract: In recent years, the Chinese ‘going global’ Enterprises have been expanding rapidly, and therefore it becomes a critical issue for multinational enterprises to eff ectively implement tax management. This paper presents the management tactics of ‘Four Dimensions as One’ to enhance tax management level of cross-border business for the Chinese enterprises.
Key words: Cross-border investment Tax Management Four dimensions as oneKey words:
责任编辑：赵薇薇
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