实务导航ＦＲＩｌＥＮＤＳＯＦ ＣＣＯＮＴＩＥＮＤＳ ＯＦＡＣＣＯＵＮＧ－—●●●●—一 对几个会计分录编制问题的探讨 ——基于会计分录概念和会计记账规则 鸟鲁木齐职业大学 旦志红 【摘要】会计分录编制工作的一些问题影响了会计基础工作的统一和规范：如：个别会计科目名不副实，不能正确反映账户性质；个 别分录的编制不规范，只关注账户余额，影响了账户发生额的准确性，还有个别相关分录不按时间顺序编制、对相反分录与红字分录未作 严格区别、个别往来会计科目未按照所属性质客观反映经济业务；实践中个别分录只有“借”或“贷”，不遵守记账规则。文章以会计分录概 念和记账规则为理论依据，剖析上述问题，并提出相应观点。 【关键词】会计分录；记账规则；会计科目；相反分录；红字冲销；经济业务 会计基础工作的统一和规范是会计工作创新、发展的重要 基础。但在会计实践工作、会计理论教学以及会计专业技术考 试用书中，会计分录编制这一会计基础工作还普遍存在以下问 题有待商榷。 会计分录编制中有待商榷的问题 （二）会计记账规则 “有借必有贷，借贷必相等”这一规则充分体现了会计复式 记账的科学思想，对每一笔发生的经济业务都从其来龙去脉方 面加以反映，客观描述了是什么经济业务发生了变动，变动的 方向是增加还是减少，变动的金额有多大，变动的原因是什么， 一、结果又如何。 一是个别会计科目名不副实有待进一步更新；二是个别相 三、会计分录编制有关问题的分折与见解 关会计分录的编制不分先后顺序，先记录变动的结果。再阐述 变动的原因，逻辑关系不清；三是相反会计分录与红字冲销分 录未作严格区别，造成分录与所反映的经济业务不符、账户发 （一）个别会计科目名称有待进一步更新 会计科目是对会计对象即一切能用货币衡量的经济业务所 力求简洁，要能高度概括和客观反映所记录的经济业务的内容， 生额信息失真等不良后果；四是个别会计科目在使用中有不能 规定的具体项目或名称。会计科目是对会计要素的进一步细分， 客观反映经济业务的情况；五是会计实践工作中个别分录只有 “借”或只有“贷”，不遵守会计记账规则。 二、理论依据 是会计分录的三要素之一，也是设置对应会计账户的名称。总账 会计科目的设置具有统一性的原则，而明细会计科目的设置则具 有相对灵活性的特点，所以，以下主要讨论总账会计科目名称。 ２００７年１月１日实施的新企业会计准则对个别会计科目 名称进行了调整，如：为了进一步明确“现金”资产的存放地，将 （一）会计分录概念 会计分录是会计工作者根据审核无误的原始凭证，由“借” “贷”方向、会计科目、金额三要素分别反映所发生经济业务的 增减（或减增）变化、变动内容以及量化变动程度三方面情况所 做的一种专门记录。简称分录。 其更名为“库存现金”：为了统一有关税费的核算，将“应交税 金”及“其他应交款”合并为“应交税费”；为了统一核算有关职 工个人工资、福利、奖金等经济业务。将“应付工资”与“应付福 利费”合并为“应付职工薪酬”。又如：为了进一步明确“所得税” 在世界各国广泛采用借贷复式记账的今天，会计分录又有 世界通用“会计语言”之称。而作为一门语言，其在记录、反映所 账户是一个费用类账户而非税收账户，则将其更名为“所得税费 用”等。上述有关会计科目名称的调整，无非都是想通过会计科 目的统一、规范来客观全面地反映它所核算的经济业务的内容。 发生的经济业务时就应该遵循客观性、真实性、逻辑性、规范性 等原则。 ．址．喜 —ｊ ．５止．善 — ．址．工 的编制采用报表体例编写，其余三张合 并报表的编制采用业务体例编写。如此 学生在比较少的时间成本下掌握完整系 统的知识体系，达到事半功倍的效果。● ［３］刘永泽，傅荣．高级财务会计［Ｍ］． 大连：东北财经大学出版社，２００９： ３６－８４． 处理有以下优点：一是内容完整而又避 免了交叉重复；二是体现了经济业务相 互之间的逻辑关系；三是体现了编制合 并财务报表的技术路线；四是便于教学 活动的开展。 【参考文献】 ［１］财政部．企业会计准则２００６［Ｍ］ 北京： ［４］徐文丽．高级财务会计［Ｍ］．上海：立 信会计出版社，２００７：１４５—１７７． 经济科学出版社，２００６：１５８—１６４． ［２］财政部会计司编写组．企业会计准则 讲解２０１０［Ｍ］．北京：人民出版社， ２０１０：５４１－５８９． ［５］徐文丽．高级财务会计（第三版） ［Ｍ］．上海：立信会计出版社，２００５： １３５一】８３ 内容完整、编写体例合理是一本好的 本科教材的必要条件，它可以使教师引导 囤 ＿ＦＲ Ａ ＮＧ 但它却并不属于收入中的一员，处于有名无实，常被误解的尴尬境地。确认会计 收入必须同时满足五个条件，显然，“营业外收入”并不满足这一要求：“营业外 本费用进行配比，这些都将它远远地拒之于“收入”之外。因此，早日为其正名是 很有必要的。 ５．“营业外支出”应该更名为“营业外损失” 这就启发我们思考现在所使用的会计科目名 称是否都合理。通过分析，笔者发现个别会计科目 不能客观反映该会计科目所对应的账户性质。 １．“财务费用”应该更名为“财务损益” 首先，就反映的经济业务内容而言，“财务 费用”．是企业为筹集资金而发生的相关利息支 到的现金折扣等。由此可见，“财务费用”所反映 的不仅是企业为筹集资金而发生的相关费用， 还包括与之有关的收益，因此将“财务费用”更 名为“财务损益”更符合它所反映的经济业务的 名称和其反映的经济业务内容“名不副实”。而且 收入”虽有经济利益流入企业，但并非企业耗费资产所产生，又无需与有关的成 “营业外支出”是指企业与日常经营活动无直接关系的各项损失，主要包括 涉及到“支出”的公益性捐赠等，也有未涉及“支出”的盘亏损失等。而“支出”概 念主要是在收付实现会计制度下，资产的耗费或损失还是比较妥帖的，但在权 责发生制的企业会计中，“损失”较之“支出”更合适。 （二）会计分录不按相关经济业务发生的时间顺序编制，逻辑关系不清 出、利息收入、汇兑损益、相关手续费、支付及收 非流动资产处置损失、公益性捐赠支出、盘亏损失、债务重组损失等。其中既有 全部内容。 其次，就账户性质而言。“财务损益”更能直 接地反映该账户是一个名副其实的收入与费用 二合一的双重性质账户，既有与筹资相关的费 用。又包括与筹资相关的收益。因此，该账户所 核算的经济业务内容也随之更加清晰：发生财 务费用时均记入该账户借方。会计期末则将其 从贷方转入“本年利润”；取得财务收益时均记 入该账户贷方，会计期末则将其从借方转入“本 年利润１９０这样账户提供的发生额信息就更准 确，且当前在使用该账户时各种不统一的做法 也就可以避免了。如按利息收入与利息支出的 差额核算，或者发生财务收益时以红字记入“财 务费用”的借方，会计期未有的是将该账户借、 贷方发生额分别结转到“本年利润”，有的则是 按余额结转等等。 ２“投资收益”应该更名为“投资损益” 首先，就反映的经济业务内容而言，企业的 投资具有一定风险性，是一项收益与损失并存 的日常活动，因此，将“投资收益”更名为“投资 损益”更符合客观实际。 其次，就账户性质而言，“投资损益”更能清 晰地反映它是一个同时具有收入与费用双重性 质的账户，发生投资收益与损失时分别在账户 的贷方和借方记录，期末结转时收益与损失则 分别在账户的借方和贷方。 ３．“本年利润”应该更名为“本年损益” “利润”一词在会计中解释为收入与费用的 差额，表示企业的经营成果既可能是亏损又可 能是盈利。“本年利润”账户在会计实践中也都 是将其作为双重性质账户使用的，借方核算成 本费用，贷方核算收益；借方余额表示亏损，贷 方余额表示盈利，这一做法大家是统一的，只是 在词典和日常口语中“利润”主要还是指盈利。 因此，将“本年利润”更名为“本年损益”会更通 俗、更易于理解。 ４．“营业外收入”应该更名为“营业外利得” “营业外收入”是指企业取得的与日常经营 活动无直接关系的各项利得。虽称之为“收入”， 这类问题多出现在各种教材中（以下分录举例中的金额均省略）。 如：在应付职工薪酬的会计核算中，会计分录编制顺序是先发放后计提。 首先，借：应付职工薪酬 其次，借：管理费用等 贷：银行存款等 贷：应付职工薪酬 又如：利润分配的会计核算中，会计分录编制顺序是先分配后结转。 首先，借：利润分配 其次，借：本年利润 贷：盈余公积等 贷：利润分配一未分配利润 又如：总预算会计的内部资金调拨业务核算中，会计分录编制顺序是先增 加一般预算存款后减少基金预算存款。 首先，借：国库存款一一般预算存款其次，借：调出资金 贷：调入资金 贷：国库存款一基金预算存款 这类会计分录的问题在于反映经济业务变动时，先说明经济业务变动的结 果，再阐述其变动的原因。好比是在运用语言表达时出现了“所以……因为……” 这样的倒叙，但会计核算工作毕竟不同于文学修辞，在提供会计信息时应按照经 济业务发生的时间先后顺序，以客观真实性为首要目标，在细节上体现严谨。 （三）以相反会计分录代替红字冲销会计分录 １．相反会计分录与红字冲销会计分录的比较 红字冲销法是会计错账更正方法之一。会计记录中规定蓝字为正数记录， 红字为负数记录，具有冲销或抵减之意。红字冲销会计分录是对已经过账的错 误会计分录，按全部金额或多记金额部分所编写的红字会计分录，意为对已过 账的会计分录进行冲销或更正。 相反会计分录则是指两个会计科目相同、借贷方向相反、记账金额相同（或 不同）的会计分录，这两个会计分录互为相反分录。两个相反会计分录所反映的 经济业务恰好相对立，如从银行提取现金这一笔经济业务与将现金交存银行的 经济业务是两笔相反经济业务。 由此可见，红字冲销会计分录强调的是对已经过账的错误会计分录进行更 正，或者对已经发生并过账的经济业务的变化做调整，被更正、被调整的会计分 录与红字；中销分录之间往往存在着前因后果的关系；而两个相反会计分录则强 调会计主体发生了两笔截然相反的经济业务。因此红字冲销分录与相反分录有 着本质的区别，但实际会计工作中、会计理论教学中却并未对相反会计分录与 红字冲销会计分录做严格区别。 ２．相反会计分录与红字冲销会计分录举例分析 例如：某公司２０１１年１月１５日从银行提取现金２０００元。（会计分录误 记为７ ０００元。并且已经过账）编制分录：借：库存现金 ７ ０００ 贷：银行存款 ７ ０００ （１】 编制红字冲销会计分录更正差错：借：库存现金 ｌ５ ＯＯＯＩ 贷：银行存款 匦 （２） 或者，编制（１）的相反会计分录：借：银行存款 ５ ０００ 贷：库存现金 ５ ０００ （３） 象Ａ 例题中会计分录（２）与（３）比率均可以将分录（１）的库存现 金与银行存款余额调整为２ ０００元，两种会计分录看似有“异 曲同工”之效，但事实上正确的更正会计分录只有（２）。 原因有以下四点：一是会计分录（３）比率所反映的经济业 （四）往来结算会计科目有使用不当情况 Ｇ一 以“预付账款”为例，从账户性质角度而言该会计科目属于 资产类，其对应的账户性质是：借方登记预付款项的增加，贷方 登记因收到购买的货物而减少的债权，余额在借方，反映尚未 １．支付预付款１万元 务内容与客观实际不符，事实上企业并未发生将库存现金交存 结清的预付款项。实务中却往往有如下会计分录： 银行的经济业务，而仅仅是藉此进行错账更正。二是会计分录 （３）比率无做账的原始凭据。会计分录（３）比率应以会计主体开 户银行签章确认的现金进账单回单为做账依据，而此处所做的 会计分录却是“空口无凭”。三是以会计分录（３）比率作为会计分 录（１）的调整分录，会错误地反映“库存现金”与“银行存款”两个 账户的发生额。这与会计信息的可靠性质量要求相违背。四是以 相反会计分录代替红字冲销会计分录，使得具有双重性质的账 借：预付账款 贷：银行存款 １０ ０００ １０ ０００ ２．收到采购的原材料１０万元，１＿７万元 借：原材料 贷：预付账款 １００ ０００ １１７ ０００ 应缴税费——（进项）１７ ０００ 户的借方、贷方所记录的经济业务内容含糊不清。以同时具有收 入与费用双重性质的“投资收益”账户为例，账户借方同时登记 投资收益期末结转数和投资损失增加数，贷方同时登记投资收 益增加数和投资损失期末结转数。若以该账户贷方所记录的金 额去调整其借方登记的金额。则势必与该账户贷方的投资收益 增加数和投资损失期末结转数相混淆；反之亦然。这样使得该账 户核算的业务内容含糊不清，提供的发生额信息不准确。 ３．销货退回中的相反分录举例与分析 销售退回业务核算中以相反会计分录代替红字冲销会计 分录的问题较为普遍，从初级会计资格考试到中级会计资格考 试，再到注册会计师考试的用书中都涉及到这一问题。以会计 资格考试教材｛２０１０年初级会计实务》第１２４页例题为例（题 目及销售实现时的分录均略），销售退回时做销售实现时的相 反分录： 借：主营业务收入 ３５０ ０００ 应交税费——应交（销项税额）５９ ５００ 贷：银行存款４０９ ５００ 借：库存商品 １８２ ０００ 贷：主营业务成本 １８２ ０００ 上述销售退回业务核算中以相反会计分录代替红字冲销 分录的不妥之处分析如下：一是将销售退回业务误解为销售业 务的相反经济业务，认为在销售退回业务发生时，库存商品的 数量、金额随之增加。银行存款也因为退款而增加一笔开支等 等。但事实上，销售业务发生在先，销售退回业务实际上是对先 前销售业务的调整或冲销业务，销售业务与采购业务才互为相 反业务。二是“应交税费——应交（销项税额）”科目记入 借方，这与借方“应交（进项税额）和（已交税额）”的记录 内容相混，错误地反映了该账户的发生额。三是“主营业务成 本”的发生额记入贷方与该账户期末结转记录相混，错误地反 映了该账户的发生额。四是“主营业务收入”的发生额记入借方 与该账户期末结转记录相混，错误地反映了该账户的发生额。 因此，针对销售退回业务，应该根据红字销售、红字商 品出库单做如下红字冲销的销售退回分录，并在摘要栏注明被 调整的分录出处： 借：银行存款 『４Ｏ９ ５０ＯＩ 贷：主营业务收入 Ｊ３５０ ０Ｏ０『 应交税费——应交（销项税额）【５９ ５Ｏ０【 借：主营业务成本 １８２ ＯＯＯ 贷：库存商品 ｉ１８２ ｏｏｏｌ 分析上述业务分录２的不妥之处有：一是“预付账款”未客 观反映经济业务，贷方预付账款１ １ ７ ０００元与实际上预付款项 １０ ０００元的事实不符；二是使得“预付账款”账户的核算内容不 清，资产类账户却出现了贷方余额，账户性质也由资产转变为 负债，此时的“预付账款”与负债类的“预收账款”、“应付账款” 又该作何区别？因此，分录２的做法还是应该实事求是： 借：原材料 １００ ０００ 应缴税费——（进项）１７ ０００ 贷：预付账款 １０ ０００ 银行存款（或应付账款） １０７ ０００ （五）不遵守会计记账规则，随意创造 我国会计记账规则明确规定“有借必有贷，借贷必相等”， 但在会计实践工作中，当发生收到银行存款利息收入１０Ｏ元这 类业务时，却有如下会计分录： 借：银行存款 １０Ｏ 借：财务费用 １００ｌ 这一分录的问题非常明显，有“借”无“贷”，未正确反映经 济业务的增减变化，记账规则形同虚设。 上述几个问题存在明显不足，却又出现在会计理论与实践 中，究其根本，是因为上述问题均不影响相关账户的期末余额， 是试算平衡无法检验的，这就麻痹了许多人的思想，殊不知账 户的余额与发生额性质迥然，各有特点。会计账户的余额在经 济学中称为存量，在统计学中称为时点数，反映在一个时间点 上经济业务的静止数量状态，它具有非连续统计得到、指标值 不具有可加性、指标值的大小与时间长短无直接关系的特性。 而账户的发生额在经济学中称为流量，在统计学中称为时期 数，反映的是在一段时期内经济业务动态发展变化的量化程 度，这类指标具有连续统计得到、指标值具有可加性、指标值大 小与所对应的时期长短有直接关系的特性。如果会计信息只是 关注经济业务的静止状态，而不重视其发展变化的过程，那么， 会计信息的可靠性质量要求如何达到，会计工作的严谨如何体 现？这些问题必须引起高度关注。● 【参考文献】 ［１］财政部会计资格评价中～．２０１０年初级会计实务［Ｍ］冲国 财政经济出版社。２００９． ［２］曲洪山．新编基础会计［Ｍ］．大连理工大学出版社，２００９． ［３］张庆考新编财务会计［Ｍ］．大连理工大学出版社，２０１０． ［４］陆新 预算会计［Ｍ］．南开大学出版社，２００９． 围
