财会研究
论环境会计 结构框架的建立 罗东敏
［摘 要］ 本文从财务会计和环境会计的关系、宏观环境会计和微观环境会计的关系、内部环境会计和外部环境会计的关系三方面来阐述环境会计的结构框架，明确环境会计研究的范畴，便于界定环境会计研究的对象，以供今后进一步探榷环境会计。
［关键词］ 环境会计 宏观环境会计 微观环境会计
２０世纪大量生产、大量消费、大量废弃的生活模式已经威胁到人们生活本身，如温室效应、森林砍伐等环境破坏，使人们认识到：只有不破坏环境才能持续发展。”因此在２０世纪末人们就提出建立可持续发展的理念——考虑子孙后代的利益，在不破坏环境的条件下进行开发、发展。人们的生活模式也逐渐向循环型社会过度，即尽可能使物质得以循环使用。正是对环境问题的重视才引起会计领域的一次绿色——环境会计的产生。实行环境会计核算会有效的控制环境污染，防治自然资源过多的损耗，有利于加强环境保护，使有限的资源产生最大的经济效益和社会效益。在１９９５年联合国国际会计和报告标准间专家工作组第十三届会议中关于环境会计问题的讨论后至今已经有１０年了，我国会计理论界关于环境会计的研究已取得一定成果，但未见从整体上探究环境会计结构框架的。本文仅就环境会计的结构框架作以探讨。
一、财务会计与环境会计
环境会计是环境科学与会计科学交叉渗透而形成的应用性学科，具体而言，环境会计是以货币、实物单位或文字说明的形式计量的，以有关环境保为依据研究经济社会发展与环境之间的关系，并加以计量、记录环境污染与防治、开发与利用的成本费用，评估环境绩效及环境活动对企业财务成本影响的一门新兴会计分支。
环境会计是对财务会计的拓展与丰富，环境会计与财务会计既有联系又有区别。根据有关文献，国内外会计学术界对财务会计目标的认识存在“受托责任观”和“决策有用观”两种观点。一般认为“受托责任观”着眼于财务会计的传统角色，强调财务会计应反映经营者的履约责任，而“决策有用观”则是着眼于财务会计的现代角色，强调财务会计应为资本市场的投资者提供决策有用的信息。目前人们普遍接受“决策有用观”，即人们普遍认为财务会计的目标是提供有助于提高信息使用者决策的相关信息。环境会计的目标也接受“决策有用观”，因为所有的经济活动都在环境的基础上发展起来的，伴随着经济活动的进行会给自然环境这个人类（过去、现在、未来）的共同财富施加负荷（使用、开发及破坏），因此企业作为经济活动的主体就负有在生产经营过程中保护环境的义务，有必要向社会、公众及决策相关者报告该企业在经济活动中产生的环境负荷及环保工作的情况，来强调自己经营活动的正当性、合理性，更有利于投资者根据相关信息作出相应的决策。国家作为可持续发展的主体更负有保护环境、以法律为手段引导人们向循环型社会过度的
义务，有必要向社会、公众及决策相关者报告“绿色ＧＤＰ”，便于社会公众评价当地及国家在保护环境方面所作的成效。国民经济的代表指数是ＧＤＰ（国民生产总值），因为在计算ＧＤＰ时并没有加入对自然资源的破坏、消耗这一项，所以即使生态环境被破坏了也会给人以持续发展的错觉，进而有可能加剧对大自然这一经济活动基础的破坏。为了引导我们的社会向可持续发展的方向发展，有必要在“传统ＧＤＰ”计量中扣除了财富积累的虚假部分（环境成本），构建以“绿色ＧＤＰ”（即ＥＤＰ）为核心的国民经济核算体系的基础，为国家的宏观管理提供指导，实现国家的可持续发展。从这一点上环境会计和财务会计的目标是相同的即接受“决策有用观”。
财务会计的基本目标是对经济事项进行核算和监督，为经营管理提供财务信息并考核经营责任；核算对象为社会扩大再生产过程中的资金运动；会计假设有会计主体、持续经营、会计分期、货币计量；会计信息使用者主要是投资者、金融机构、证券、交易伙伴、企业管理当局，以及与企业有经济利害关系的团体或个人；会计信息披露方式采用会计报表、会计报表附注说明、财务状况说明书进行披露。而环境会计的基本目标是高度重视生态环境和物质循环规律，合理开发和利用自然资源，努力实现经济效益、环境效益、社会效益的多目标协调的可持续发展；核算对象为环境资源的不断损耗和不断补偿的循环过程，并以环境业务的类别为具体核算对象；并在财务会计四个假设基础上进一步拓宽环境会计运用的会计核算前提，在环境会计中运用会计主体假设，不仅要考核和报告主体自身的经济性，还要考核和报告一个主体对外的经济性，并建立了在可持续发展基础上的持续经营假设、在货币计量假设的基础上的多重计量假设等；会计信息使用者主要是投资者、金融机构、管理机关（环保局）、企业管理当局、社会公众及其他等；会计信息披露方式采用货币量化信息表内披露和非货币量化信息表外披露相结合的方式。
二、宏观环境会计和微观环境会计
环境会计核算主体有国家和企业、地方，根据环境会计核算主体的不同，环境会计分为宏观环境会计（国民资源会计）和微观环境会计。
宏观环境会计是从国家财政的角度来研究会计问题，考虑的是如何建立生态资源和环境保护的补偿机制。应当把生态环境资源看成是整个社会的权益，而不仅是资源所有者的权益，这是因为任何生态资源都既对当地产生影响，又对全局产生影响，如江河上游的森林状况影响下游的水流量等。由于区域之间生态效益与赖以生存的经济活动效益的普遍联系性和不可剥离性，使得对生态资源开采的影响，生态成本的补偿，生态收益的确认都大大超过了地理属性的范畴，使环境会计的空间范围扩大了，生态环境资源的“地理属性无限定性”和“效益相关性”的特征，导致生态收益不能在单个市场交易确认，而应靠建立起多个生态资源变动与效益相关性的模型，这种模型需要通过大规模、多指标、多时点的测定、评估、比较、计量并通过全国财政补偿机制和财政转移支付体系的建立来实现。从宏观考虑，机构应建立环保基金，并组织其合理回笼 和合理运用。据报载：“国家统计局和国家环保总局将联手攻关绿色ＧＤＰ指标，目前有关部门正在研究今后将此指标纳入地方党政领导政绩考核的指标中，”以保持国家总体上的可持续发展。
微观环境会计是企事业单位等立志于可持续性发展，以不断保持与社会的良好关系，有效且高效地推行环保活动为目的，对用于
《商场现代化》２００５年１１月（中）总第４４９期
２３８
“环境是经济发展的根本，财会研究
环保的成本，以及通过环保活动所获得的效益进行认识，尽可能地进行定量（货币单位或物量单位）计量、传递的体系。微观环境会计是从企业的角度来研究会计问题的，因而考虑的是企业的行为对环境的影响，企业对环境的影响可以从两个方面来看：一是对环境不利的影响，污染环境和破坏生态平衡，二是对环境有利影响，是对环境污染予以治理从而恢复原来的环境质量，即环境保护状况，企业环境会计就要反映。从微观企业角度考虑，企业对环境资源损耗、环境保护支出、环境资源收益、环境资源效益应作出相应的会计记录。根据联合国在有关环境会计信息披露问题会议上的建议，企业应当揭示的信息包括以下几个方面：一是企业关于环境保护措施的和方案及执行以来在重要领域内的改善情况，企业自定的环境排放标准，以及如何实施这些指标，根据法规面采取的环保措施和按的要求（例如减少排放的时间表）达到的程度；二是引起诉讼的程度，环境保护措施对目前企业的资本性和收益性支出、营业利润的影响， 以及对今后发展的影响，目前环保经常支出的实际数字并附加有关环保具体措施的说明； 三是目前资本化的实际数字，并附加有关环保具体措施的说明； 四是到目前为止已资本化的累计数字和这些数字的摊销情况并附加有关环保具体措施的说明，此类信息由于大部分不可量化，所以在附表（环境会计报表）中可采用图表、表格等多种方式加以说明。
宏观环境会计核算是由微观环境会计演变而来的，虽然从观察问题的角度、核算起点和中心点等方面存在很大的变数，但微观环境会计为宏观环境会计核算提供了必不可少的核算资料，一国的环境活动，以及所面临的环境问题的总和实际上也是该国所有组成单位活动及其环境问题的总和，并在此基础上微观环境会计又构成了一国宏观环境会计的重要基础。
三、内部环境会计和外部环境会计
微观环境会计可分为两大类。一类是内部环境会计，另一类是外部环境会计。
内部环境会计是企业的经营者与管理层根据有关促进环保活动、减少环境风险的经营管理目的，由企业独自开发创建的体系，主要为了在公司内部推进环境经营，给经营方针的决策提供帮助，管理环境成本，提高环境绩效，相当于传统的企业会计中的管理会计。正因为内部环境会计是企业自己主动采用的体系，所以在其适用范围、确认、计量项目的种类及确认、计量、评价方法等方面都可以根据企业的行业种类、环境经营的重点、社会的关注点、主要的环境要素、环保工作的情况等来自由决定。如果能建立与管理目的相适应的体系，内部环境会计就可以使企业在进行有关促进环保活动、减少环境的风险的经营决策时提供重要的判断材料。内部环境会计是经营决策时必不可少的参考资料，可以根据企业的方针和目标的多方面加以运用。比如在进行设备投资时通过环境成本和环境效益来考虑有关的环境影响进而做出投资决策，有关绿色产品的设计与制造方面的成本计算，有关环保活动的业绩评价等等。随着企业经营过程中环境因素的重要性的不断增加，被作为管理手段之一加以灵活运用并应用“内部环境会计”来推动环境经营。
外部环境会计是向外部的投资者、股东、债权人等进行报告的“外部环境会计”，相当于传统的企业会计中的财务会计（制度会计）。其目的是为了明确掌握伴随企事业单位的工作而产生的环境负荷的情况，并将企事业单位的环保活动的措施及其成效向外界系统地报告。在外部环境会计中重要的是将评价环境绩效与评价财务绩效相结合。外部
２３９
《商场现代化》２００５年１１月（中）总第４４９期
环境会计就是在环境管理体系与财务会计体系的基础上，运用统一的指标对企事业单位的工作活动和环境绩效信息进行评价、计量和报告。由于目前企业的外部环境会计尚未被法制化，所以还没有必要“必须做这个、必须做那个”等明文规定，各个企业都应尽自己的所能做好这项工作。目前，在国际上，企业外部环境会计的报告手段主要“财务报告”和“环境报告”两种。在美国和加拿大，已通过财务报告来披露环境信息。在财务报告中披露的环境会计信息主要是关于环境风险（环境负债、财务上重要的环境成本）的信息。在日本，已通过环境报告披露环境会计信息。在环境报告中披露的环境会计信息，不仅包括环境风险方面的，还包括有关环境负荷等众多的环境会计信息。
在欧美环境会计是先从内部环境会计（管理）开始的。欧美的法规很严格，诉讼也很多，环境风险很高，与这种风险相对应的环境成本的管理在经营上是必不可少的。内部环境会计因具体的使用目标的不同其范围也各不相同，并不是包罗万象的，有时与外部环境会计的数字不尽相同，但是内部环境会计可以促进企业的环保活动，而外部环境会计的确认、计量方法，是在内部环境会计的基础上发展起来的。外部环境会计的统计结果不仅只用于对外公布，在内部环境管理方面也是非常重要的手段。同样，如果向外部的相关方发布了内部环境会计的信息，那么内部环境会计也就具备了外部环境会计的职能。所以环境会计虽然有外部和内部之分，实际上又不是完全明确地能够被分开的。最理想的是将外部环境会计的数据尽可能地与内部环境会计相结合。外部环境会计与内部环境会计相互关联、相互发展，逐渐成为促进企业环保活动的原动力。
四、结束语
随着全面质量管理体系ＩＳＯ９０００、ＩＳＯ１４０００认证体系建立，环境会计被引入企业后，企业对环境的保护所做的贡献要得到社会的公认，而社会对于企业的工作是需要鉴证，这一现状，使企业环境审计监督和第三者认证的客观要求更加突出的表现出来。目前在欧美、加拿大、日本等国由公认会计师协会、职业团体和研究机构积极开展企业环境审计和第三者认证的调查研究及实施工作。企业也要求的审计机构或的环境监督机关对环境会计信息的企业环境报告进行认证以取得社会公众的认可，树立企业环保形象，扩大环境经营成果，加强环境会计的社会和监督。但是企业也会从自身利益出发，往往不会全面、如实地披露对资源环境的社会责任履行情况，因此，应加强有关部门和社会中介机构的监督，包括行政管理、监督和专项审计，其中，有会计师事务所或国家审计机关进行的专项审计，有助于环境会计的审计方法的创新和不断完善。环境会计的审计也是环境会计结构框架的内容，只有从国家、地区、企业三方面对环境进行核算、披露，并针对这三方面提供环境会计信息进行审计，才能使环境的保护成为现实，保证其的真实性，而不是纸上谈兵，由此，环境会计的审计是必要的并构成环境会计结构框架的组成部分。
参考文献：
［１］陈毓圭：环境会计和报告的第一份国际指南［Ｊ］会计研究１９９８ ．５
［２］孟凡利：论环境会计信息披露及相关的理论问题［Ｊ］会计研究１９９９．４
［３］王立彦：环境成本核算与环境会计体系［Ｊ］经济科学 １９９８
［作者单位：河南省洛阳市财经学校（东北财经大学硕士生）］
